商业票据会计处理

一、背景介绍

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则》第22号：金融工具确认和计量、第23号：金融资产转移、第24号：套期会计（以下统一简称为“新金融工具准则”）。主要修订内容包括：一是将金融资产原有的“四分类”改为“三分类”；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”；三是修订套期会计相关规定，使其更加如实地反映企业的风险管理活动。

由于在过往的认识之中，大多业务人员认为“金融资产”所指的是债券、股票等投资工具，从而忽视了同样受新金融工具准则所约束的应收账款和应收票据也因新准则而有相应处理的变化。而从实务中看来，2019年9、10月，多家科创板拟上市企业进行了会计差错更正，原因是应证券交易所对企业应收票据处理发出的问询进行了账务调整。这不仅体现出业界对于相关处理存在不足，也反映了监管层对此的重视。有鉴于此，笔者对应收票据的会计处理进行了梳理，形成本文，以期为相关工作开展提供帮助。

二、金融资产分类基本原则

原金融工具准则对于金融资产的分类遵循不同维度的标准，由此导致界限不十分清晰。新金融工具准则相对更为明晰，将分类原则统一为两点：企业管理该金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征，在初始获得金融资产时，根据不同的分析结果划分为三类，并因此决定初始确认和后续计量的一系列操作。

其中，企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。即：企业管理该金融资产的现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

在暂不考虑准则允许企业选用的二个公允价值选择权，金融资产的分类原则如下图所示：

三、商业票据分类及相关依据（一）商业票据分类关键在于贴现或背书能否终止确认

由于企业取得的商业票据在“合同现金流量特征判断”这一步骤通常可以满足“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”，因此在对商业票据进行确认时，主要关注的是企业“管理金融资产的业务模式”，即企业如何管理商业票据以产生现金流量，是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

具体至商业票据而言，“收取合同现金流量”具体指的是将票据持有至到期兑付，而“出售金融资产”则指的是符合金融资产终止确认条件的贴现或背书。

根据财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）的要求，当被分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”时，所使用的科目是“应收款项融资”，而被分类为“以摊余成本计量的金融资产”时，所使用的科目是“应收票据”。分类流程如图所示：

（二）关于金融资产终止确认的规定

《第23号准则：金融资产转移》有如下规定：

金融资产终止确认的条件（第五条）

“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。”

金融资产转移的考虑（第七条）

“企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：

（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即 除本条（一）、（二）之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：

1．企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

2．企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。”

金融资产不满足终止确认条件时的处理（第十七条）

“企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。”

（三）商业票据贴现或背书能否终止确认的具体分析

综合前述规定，由于我国票据法规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。” 因此，在票据被贴现或背书后，与其所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转让给银行或被背书人。考虑到承兑人信用状况导致的汇票到期被拒绝付款的可能性，监管部门有如下的指导意见：

IPO 发行过程中，发行审核部门的窗口指导，对于信用等级一般银行承兑的银行承兑汇票和非银行金融机构、商业机构承兑的商业承兑汇票，在贴现或背书时不终止确认。

类似地，证监会会计部编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析2019》中的案例2.06“应收票据的终止确认”也表示，在实践中，根据信用风险和延期支付风险的高低，将银行承兑汇票分类为“由信用等级较高银行承兑”和“由信用等级一般银行承兑”两种，前者在贴现或背书时可以终止确认，后者则不满足终止确认条件。

至于“信用等级较高的银行”如何界定，在实务中可参照科创板IPO 企业的相关处理，认为“6+9”商业银行（其中，“6”是指中国工商银行、中国建设银行、中国农业银行、中国银行、交通银行、中国邮政储蓄银行，“9”是指其他9 家全国性股份制商业银行，包括：华夏银行、平安银行、兴业银行、民生银行、浦东发展银行、招商银行、光大银行、中信银行、浙商银行）属于此列。但存在市场负面消息或其他相关证据表明其信用风险显著增加的除外。

综合以上分析，当获得商业票据时，条件具体细化后的分类过程如下图所示：

四、商业票据账务处理（一）6+9银行承兑的商业票据1．初始确认

根据前述分析，6+9银行承兑的商业票据，分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”（以下简称FVOCI），采用的具体科目为“应收款项融资”。

根据《第22号准则：金融工具确认和计量》第三十三条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。”

因此在初始确认时，可直接按照合同售价（面值）视同公允价值进行初始计量，不考虑单独确认其面值和公允价值之间的差额。

因此，假设A公司2019年10月15日收到B客户面值为100万元、期限为6个月的中国银行承兑的汇票，会计分录处理如下：

借：应收款项融资——银行承兑汇票100万

贷：应收账款——B客户100万

2. 后续计量

根据新金融工具准则要求，分类为FVOCI的商业票据，企业需要在资产负债表日以公允价值对其进行后续计量。由于没有一个统一的、活跃的票据交易市场可以提供公开报价，对商业票据的公允价值计量应当根据《企业会计准则第39 号——公允价值计量》规定，使用估值技术，包括市场法、收益法和成本法。

然而，市场上可以观察到的是每家银行或非银行金融机构针对不同客户的贴现率，如何得出一个公允的贴现率在实务中操作难度较大。鉴于按照公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其实是先按摊余成本（计算利息）后按公允价值计量，而摊余成本计量时，需要按照实际利率对利息进行摊销，尽管实际利率与公允的贴现率有差异，但由于商业票据的期限通常较短以及分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的商业票据对应的信用风险水平低，该差异影响通常可以忽略不计。因此，可以认为按摊余成本计量后的商业票据其账面价值已经接近公允价值，因而可以作为其公允价值的近似估计值，除非有相反证据例如出票人出现重大信用风险、市场利率发生重大变化。

《22号准则》第七十一条规定：“按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。”

接续此前案例，2019年12月31日，A公司公司仍持有上述票据，假设此时按照预计贴现利率算得贴息约为1.5万元，即此时“应收款项融资”的公允价值=摊余成本=100-1.5=98.5万元。

借：投资收益1.5

贷：应收款项融资——银行承兑汇票其他综合收益1.5

减值会计处理

根据新金融工具准则的规定，无论分类成哪一种金融资产，商业票据都应以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。但从实务角度来看，由6+9银行所承兑的汇票，虽然基于预期信用损失的定义，仍然存在着相应的信用风险，但其预期信用损失相对较低，基于重要性原则，可以对该类银行承兑汇票的预期信用损失忽略不计，即不需要计提减值准备。

3.贴现/背书处理

由于根据前述分析，6+9银行所承兑的汇票在贴现或背书时可以终止确认，此时，贴现息（即贴现金额和票面金额的差）应在票据终止确认时立即确认为费用，而不必继续在贴息日至票据到期日之间摊销。

因此，接续上述案例，A公司于2020年1月15日将该票据予以贴现，实际贴息1.4万元，分录如下：

借：银行账款98.6

应收款项融资——银行承兑汇票其他综合收益1.5

贷：应收款项融资——银行承兑汇票100

投资收益0.1

（二）其他主体承兑的商业票据1．初始确认

根据前述分析，6+9银行以外的主体承兑的商业票据，分类为“以摊余成本计量的金融资产”（以下简称AC），采用的具体科目为“应收票据”。

因此，假设A公司2019年10月15日收到客户面值为100万元、期限为6个月的商业承兑汇票，会计分录处理如下：

借：应收票据100万元

贷：应收账款100万元

2. 后续计量

鉴于前述分析，“应收票据”科目下的商业票据所以被分类为“以摊余成本计量的金融资产”（AC），是因为企业管理的方式为持有至到期兑现，或者该票据即使已背书或贴现、企业却仍保留着相应的信用风险和延期支付风险。因此，该类票据与应收账款的性质高度类似，可以参照进行后续计量。根据《第22号准则：应用指南（2018）》的意见，企业可以按照新收入准则所规定的“不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）”。而不必考虑摊余成本及实际利率的持续计算。财政部曾一度将应收款项及应收票据合并为一个科目，也许就是基于此考虑。

3. 减值会计确认

对于商业承兑汇票，同一个债务人的应收票据和应收账款，减值准备的测试和计提应保持一致。若商业承兑汇票的出票人和债务人不相同，例如企业的客户将第三方承兑的商业承兑汇票背书给企业，企业应当考虑第三方的兑付意愿和能力，在此基础上测试和计提商业承兑汇票的减值准备；如果第三方商业承兑汇票到期无法兑付的，则应当结转为应收账款，在减值准备的测试和计提时，信用风险不再是第三方的信用风险而是客户的，账龄则应从初始确认应收票据开始连续计算。

对于银行承兑汇票，由于划分为本类的票据由由信用等级一般的银行承兑，因此仍然需要以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。

接续上述案例，假设A公司2019年12月31日对收到该客户预期信用损失率判断为5%，会计分录处理如下：

借：信用减值损失5万元

贷：应收票据——减值准备5万元

4. 贴现/背书处理

由于“应收票据”科目下的商业票据在被贴现或背书时不能达到终止确认条件，因此，在贴现或背书时应继续确认应收票据，同时将收取的贴现或背书款净额确认为金融负债（如短期借款），按摊余成本对银行借款进行后续计量，待到期兑付后才可对票据作终止确认。

因此，接续上述案例，A公司于2020年1月15日将该票据予以贴现，实际贴息1.5万元，分录如下：

借： 银行存款98.5

短期借款——利息调整 1.5

贷：短期借款——成本100

相应利息费用在贴息日至票据到期日之间摊销，例如1.5万元应在剩余的3个月期限内进行摊销，则2020年1月份应确认利息费用0.25万元：

借：财务费用0.25

贷：短期借款——利息调整0.25

5.票据到期处理

待到期日届满，出票人直接向持票人付款、及持票人不向贴现方追索，企业可对票据作终止确认，账面应收票据与短期借款同时减少。

接续案例，票据在2020年4月15日到期后，票据顺利兑付，A企业账务处理如下（原“短期借款——利息调整”的余额应已在期间内全部摊销为利息费用）：

借：短期借款——成本100

贷：应收票据100

五、列报要求（一）资产负债表

根据财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）之附件二：

“应收票据”项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。该项目应根据“应收票据”项目的期末余额，减去“坏账准备”项目中相关坏账准备期末余额后的金额分析填列。”

“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。”，企业应根据商业票据在初始确认时的分类，在资产负债表日将分类为以摊余成本计量的金融资产的商业票据以其账面价值在“应收票据”项目列示，将分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的商业票据以其公允价值在“应收款项融资”项目列示。

（二）利润表

根据财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6 号）之附件二《一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业）》“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目，反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。该项目应根据“投资收益”项目的相关明细项目的发生额分析填列；如为损失，以“-”号填列”。

因此，在应收票据（分类为AC的商业票据）或应收款项融资（分类为FVOCI的商业票据）贴现满足终止确认条件时，发生的贴现息在“投资收益”项目列报，其中，按摊余成本计量的商业票据发生的贴现息还要以负号在“投资收益-以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目列报。

但根据前述分析，由于实践中的处理，导致按摊余成本计量的商业票据贴现并不能满足终止确认条件，因此实际上并不会出现此列报需要。

（三）现金流量表

需要指出的是，虽然满足终止确认条件的应收票据或应收款项融资在贴现时发生的贴现息确认为投资收益，但其贴现取得的现金流入仍然作为经营活动现金流入。因为在会计准则体系中，对现金流量表中企业所发生业务属性的判断是相对独立的。

如果不满足终止确认条件，企业贴现商业票据取得的现金流入（票据面值减去贴息后的净额）应当作为筹资活动现金流入。需要指出的是，在该应收票据到期兑付时的现金流量，由于其直接由债务人清偿给贴现银行，所以该现金流量不应当在企业现金流量表中列示，但可能需要在财务报表附注中就此类交易对现金流量的影响予以说明。